【文．徐俊賢、莊蕎安】
納稅者權利保護法（以下簡稱納保法） 自105年12月28日發布以來，經過一年的準備期間，已於去（106）年底上路。相當特殊的是，以往法律的制定，多是由行政部門提出草案，惟納保法是由立法委員草擬提出，相對於行政部門所提出的法案，可更具有開創性，也較不會考慮太多窒礙難行的問題。為了補充納保法規定不足之處，納保法施行細則亦於去年9月發布。
為了便於納稅者的適用，財政部網站設有「納稅者權利保護專區」，同時也發布了「納稅者權利保護法疑義問答（Q&A）」。納保法的內容架構，其中第7條實質課稅不罰、第14條推計課稅不罰，及第21條救濟權利保護對納稅者權益尤為重要。身為納稅者，如何利用納保法的規定，保護自身的權益？以下就實務可以善加利用的條文重點進行解析。
納保法立法目的
我國稅賦人權的保護，從稅捐稽徵法裡的專章－第一章之一「納稅義務人權利之保護」五條文，擴充為專法－「納稅者權利保護法」二十三條文。從法條名稱可見納保法保護的對象，從各稅法條文中的「納稅義務人」，擴充至「納稅者」－範圍包括納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依法負繳納稅捐義務之人，「其他依法負繳納稅捐義務之人」如稅捐稽徵法第二章提及之管理人、清算人等，不再如同以往專章僅保護納稅義務人，專法保護的範圍更加寬廣。
雖說納保法的條文， 參考了稅捐稽徵法納稅人保護專章而來，但仍稍有不同之處。由於稅捐稽徵法第一章之一目前仍適用，因此當納保法、稅捐稽徵法發生競合時，依納保法第1條第2項的規定，納保法為優先法，因此優先於稅捐稽徵法適用。財政部部長許虞哲在條文審查的過程中，也曾對立法委員提及未來會著手將稅捐稽徵法第一章之一刪除，避免條文的重複。
納保法主管機關
納保法的主管機關，是以稅別為區分－國稅（如：所得稅、營業稅等）主管機關為財政部及直屬的各區國稅局，地方稅（如：房屋稅、地價稅等）主管機關為各縣市政府。
不得增加法律未明定之納稅義務
納保法第3條規定，主管機關所發布的「行政規則」與「解釋函令」，不得增加法律所未明定的納稅義務或減免稅捐。此條文與在草案時及稅捐稽徵法第11條之3稍有不同，草案時的條文及稅捐稽徵法第11條之3的規定為「法規命令」與「行政規則」，通過的正式條文保留了「行政規則」，刪除了「法規命令」，增加「解釋函令」。
法律的位階，依次是法律、法規命令、行政規則，解釋函令亦屬於行政規則。納保法第3條並未納入「法規命令」，究竟法規命令是否可增加法律所未明定之納稅義務？行政程序法第150條提及，法規命令是法律授權所制定的，不能逾越法律授權的範圍及精神。財政部在立法院財委會審議時表示，由於法律的內容難以鉅細靡遺，因此立法機關會授權行政機關發布命令作為補充規定，如果是涉及限制人民自由權利者，在法律授權的範圍內，由法規命令規定具體明確的條件，並非是憲法所不許。
相對的，「行政規則」不得增加法律所未明定的納稅義務，現行財政部的部分解釋函令因有逾越法令的情形而備受質疑。最高行政法院106年8月3日判字第417號判決即提到，函釋並非經過法律授權，涉及應否課稅之要件，應以法律或法規命令訂之。因此，納稅者若遇到行政規則及解釋函令有增加法律未明定的納稅義務，可依納保法第3條提出行政救濟。
基本生活費不得加以課稅
納保法第4條規定，基本生活所需之費用不得加以課稅，基本生活所需費用為全國每人可支配所得中位數之60%，納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算的基本生活所需費用總額，扣除其免稅額、標準扣除額或列舉扣除額，及薪資所得特別扣除額後的差額，可從納稅者當年度的綜合所得中減除，且在今年5月申報綜合所得稅即可適用，對於家戶受扶養親屬人數較多者可受惠。
【完整內容請見《會計研究月刊》2018.2月號】
